商業會計處理準則-5

商業會計處理準則-5

認列與衡量

一、會計事項之認列與衡量原則

會計事項之認列及衡量係採用一貫原則,依據商業會計法第五十六條規定:「會計事項之入帳基礎及處理方法,應前後一貫,如有正當理由必須變更,應在財務報表中說明其理由、變更情形及影響」。
至於各項資產及負債之衡量原則,103/6/18修正後之商業會計法第四十一條規定,資產及負債,應以「成本」為衡量原則。所謂成本,即為原來規定之實際成本,亦則指:
(一)出價取得資產者
為其取得價格及自取得至適於營業上使用或出售之一切必要而合理之支出。例如:甲公司向國外購買一組機器設備,從下單付給國外訂金起,至貨物裝運、進口、組裝、完成測試、運作前所支付之一切必要而合理費用,均應計入機器設備總成本。
(二)自行製造或建造者
為自行製造或建造價格及至適於營業上使用或出售所發生之直接成本及應分攤之間接費用。
然而資產之取得方式不同,一律以成本作為衡量原則,恐亦有矯枉過正之偏,因此又有下列之例外規定:
(一)互易或交換之資產
103/6/18修正之商業會計法第四十二條第一項規定,資產之取得係由非貨幣性資產(通常指現金以外之資產)交換而來者,以公允價值衡量為原則。但公允價值無法可靠衡量時,以換出資產之帳面金額衡量之,亦即應依現行規定之換出資產之帳面金額加支付之現金,或減去收到之現金,作為換入資產成本。
例如:甲公司104年1月1日與乙公司完成一項資產交換協議,甲公司該項換出資產原始成本400,000元,累計折舊240,000元,交換日換入資產公允價值200,000元。則甲公司應於完成交易時作下列分錄:
借:換入資產$200,000 (以公允價值為準)
累計折舊240,000
貸:換出資產$400,000
交換利益40,000
又如:甲公司於民國100年1月購入一項運輸設備成本3,000,000元,採平均法提列折舊,耐用年限五年,殘值500,000元,104年1月屆滿四年時,以該設備交換乙公司一項新設備後,再支付十萬元現金。故新設備之入帳基礎計算如下:
1.舊設備已提列之折舊額為:
(3,000,000500,000)/5=500,000元(每年應提折舊額)。
500,000元×4=2,000,000元(四年已提列之折舊額)。
2.新設備之帳面價值為:
3,000,0002,000,000=1,000,000元。
3.新設備之入帳基礎為:
1,000,000+100,000=1,100,000元。
(二)受贈之資產
商業會計法第四十二條第二項規定,受贈資產按公允價值入帳,並視其性質列為資本公積、收入或遞延收入。

二、資產的認列方式及衡量基礎

103/6/18新修正之商業會計法第四十一條之二規定,商業在決定財務報表之會計項目金額時,應視實際情形,選擇適當之衡量基礎,包括歷史成本、公允價值、淨變現價值或其他衡量基礎。
首先來看資產之認列方式及衡量基礎,修正前商業會計處理準則第十四條將資產分為流動資產、基金及長期投資、固定資產、遞耗資產、無形資產六種。但103/11/19修正後商業會計處理準則第十五條至第二十三條則分為下列九種:
(一)流動資產
依據商業會計處理準則第十五條規定,流動資產指商業預期於其正常營業周期中實現(如:預付款項)、意圖出售(如:存貨)或消耗(如:文具用品)之資產、主要目為交易為目的持有(如:短期投資有價證券)之資產、預期資產負債表後十二個月內實現(如:應收款項)之資產、現金或約當現金。
其包括下列九個會計項目。
1.現金及約當現金:
指庫存現金、活期存款及可隨時轉換成定額現金,且價值變動風險影響甚小之短期並具有高度流動性之定期存款或投資。故知:
(1)定期存款(含可轉讓定存單)提供債務作質或供押標金使用者,因無法隨時轉換成定額現金,其為短期擔保者應改列其他流動資產;長期擔保者則應改列為其他非流動資產。
(2)補償性存款(因向金融機構借款而依約回存之活期存款),因借款未清償前,亦不能轉換為行額現金,其為短期借款發生者應改列為其他流動資產。其為長期借款發失者應改列其他非流動資產或長期投資。
例如:甲公司期末定期存款餘額計一億五千萬元,其中一千萬元提供銀行長期借款之質押;二千萬元提供銀行短期信用狀借款之擔保;三千萬元提供承包高鐵長期工程之保證金;四千萬元提供投標基凱公司短期工程之押標金;其餘存單未作質。則該公司期末資產負債表應列示之定期存款為:
(1)其他流動資產=短期擔保部分=2,000+4,000=6,000萬元。
(2)其他非動資產=長期擔保部分=1,000+3,000=4,000萬元。
(3)現金及約當現金=未提供擔保部分
=15,000-(6,000+4000)
=5,000萬元。
2.短期性之投資:
指短期性之投資,亦即商業會計法第四十四條所規定之金融工具投資,包括下列會計項目,其提供債務作質、質押或存出保證金等情事者,應予揭露:
(1)透過損益按公允價值衡量之金融資產–流動:
指持有供交易或原始認列時被指定為透過損益按公允價值衡量之金融資產。例如:交易目的之上市(櫃)公司股票。年度終了決算時,公允價值有變動應列「透過損益按公允價值衡量之金融淨損益」。
(2)備供出售金融資產–流動:
被指定為備供出售之非衍生性金融資產,應以公允價值衡量。例如:備供出售之上市(櫃)公司股票。年度終了決算時,公允價值有變動仍應列「透過損益按公平價值衡量之金融淨損益」。
(3)以成本衡量之金融資產–流動:
指投資於無活絡市場公開報價之權益工具,或與此種權益工具連結且須以交付該等權益工具交割之衍生工具,其公允價值無法可靠衡量之金融資產。例如:未上市(櫃)之公司股票,或可轉換未上(櫃)公司股票之公司債券。年度終了決算時,因無公允價值,故不必調整。
(4)無活絡市場之債務工具–流動:
指持有無活絡市場公開報價,且具固定或可決定收取金額之債務工具投資,應以攤銷後成本衡量。例如:土地債券。
(5)持有至到期日金融資產–流動:
指持有至到期日金融資產,在一年內到期部分,例如;公司債及金融債券,應以攤銷後成本衡量。
(6)避險之衍性金融資產–流動:
指依避險會計指定且為有效避險工具之衍生金融資產,應以公允價值衡量。例如:遠期外匯合約、認購(售)權證、選擇權契約。
3.應收票據:
指商業應收各種尚未到期票據。其衡量原則依據商業會計法第四十五條及商業會計處理準則第十五條規定如下:
(1)應以攤銷後成本衡量。但未附息之短期應收票據若折現之影響不大,得以票面金額衡量。
(2)業經貼現或轉讓者,應予揭露。
(3)因營業發生之應收票據,應與非營業發生之應收票據分別列示。
(4)金額重大之應收關係人票據,應單獨列示。
(5)已提供擔保者,應予揭露。
(6)業已確定無法收回者應予轉銷。
(7)資產負債表日應評估應收票據無法收回之金額,提列適當之備抵呆帳,列為應收票據之減項。
4.應收帳款:
指商業因出售商品或勞務等而發生之債權。其衡量依據商業會計法第四十五條及商業會計處理準則第十五條規定之原則如下:
(1)應以攤銷後成本衡量。但未附息之短期應收帳款若折現之影響不大,得以交易金額衡量。
(2)金額重大之應收關係人帳款,應單獨列示。
(3)分期付款銷貨之未實現利息收入,應列為應收帳款減項。
(4)保留款之預期收回期間如超過一年者,應揭露各年預期收回之金額。
(5)已提供擔保者,應予揭露。
(6)業已確定無法收回者應予轉銷。
(7)資產負債表日應評估應收帳款無法收回之金額,提列適當之備抵呆帳,列為應收帳款之減項。
5.其他應收款:
指不屬於應收票據及應收帳款之應受款項。其應注意商業會計處理準則第十五條及事項有下列二項:
(1)資產負債表日應評估無法收回之金額,提列適當之備抵呆帳,列為其他應收帳款之減項。
(2)其他應收款如為更明細之劃分者,備抵呆帳亦應比照分別列示。
6.本期所得稅資產:
指已支付所得稅金額超過本期及前期應付金額之部分。
7.存貨:
指持有供正常營業過程出售者;或正在製造過程中以供正常營業過程出售者;或將於製造過程或勞務提供過程或勞務提供過程中消耗之原料或物料者。其衡量原則:
(1)存貨成本包括所有購買成本、加工成本及為存貨達到目前之地點及為使存貨達到目前之地點及狀態所發生之其他成本。得以其種類或性質,商業會計法第四十三條亦規定採用個別認定法、先進先出法或平均法計算之。
(2)存貨應以成本與淨變現價值孰低衡量,當存貨成本高於淨變現價值時,應將成本沖減至淨變現價值,商業會計法第四十三條及商業會計處理準則第十五條都規定,沖減金額應於發生當期認列為銷貨成本。
(3)存貨提供作質,擔保或由債權人監視使用等情事者,應予揭露。
8.預付款項:
指商業預為支付之各項成本或費用。包括預付費用及預付購料款。亦即不包括購置設備而依約預付之款項及備供營業使用之未完工程營造款。預付費用依據商業會計法第五十三條規定,其衡量應以其有效期間未經過部分為準。
9.其他流動資產:
指不屬於前八項之流動資產者。
(二)長期性之投資
依商業會計處理準則第十六條規定,長期投資包括下列會計事項:
1.透過損益按公允價值衡量之金融資產–非流動。
2.備供出售金融資產–非流動:
年度終了決算時,公允價值有變動,應作評價調整,列「備供出售金融資產未實現損益」。
3.以成本衡量之金融資產–非流動:
年度終了仍以成本衡量。
4.無活絡市場之債務工具投資–非流動:
年度終了應以攤銷後成本衡量。
5.持有至到期日金融資產–非流動:
年度終了應以攤銷後成本衡量。
6.採權益法之投資:
指商業會計法第四十四條規定,長期股權投資具有重大影響力(股權達到20%至50%)或控制能力(股權超過50%)之權益工具投資。
(三)投資性不動產
依據商業會計處理準則第十七條規定,投資性不動產,指為賺取租金或資本增值或兩者兼具,而由所有者或融資租賃之承租人所持有之不動產。103/11/19修正前劃分其他資產的「出租資產」及「租賃資產」,歸類為本項資產。
1.認列方式:
投資性不動產應按成本原始認列。
2.衡量基礎:
後續衡量應以成本減除累計折舊及累計減損之帳面金額列示。但配合編製合併才務報表之母公司依其他法令辦理者,不在此限。
(四)不動產、廠房及設備
依據商業會計處理準則第十八條規定,不動產、廠房及設備,指用於商品或勞務之生產或提供、出租予他人或供管理目的而持有,且其使用期間超過一年之有形資產,包括土地、建築物、機器設備、運輸設備及辦公設備等會計項目。103/11/19修正前劃分為其他資產的「閒置資產」,歸類為本項資產。
1.認列方式:
應以取得或建造時之原始成本及後續成本認列。
2.衡量基礎:
應以成本減除累計折舊及累計減損之帳面金額列示。其所有權受限制及供作負債擔保之事實與金額,應予揭露。
所謂原始成本包括購買價格、使資產達到預期運作方式之必要狀態及地點之任何直接可歸屬之成本及未來拆卸、移除該資產或復原的估計成本。所謂後續成本包括後續為增添、部分重置或維修該項目所發生之成本(亦即所謂之資本支出)。
至於此類資產之折舊,依商業會計法第四十六條規定,資產計算折舊時,應預估其殘值,其依折舊方法應先減除殘值者,以減除殘值後之餘額為計算基礎。資產耐用年限屆滿,仍可繼續使用者,得就殘值繼續提列折舊。例如:某公司有一部機器設備採平均法提列折舊,104年初耐用年限即已屆滿,殘值500,000元,估計仍可繼續使用5年,五年後殘值為50,000元,則每年應提累計折舊為:
(500,000-50,000)/5=90,000元。
折舊之提列分式,依據商業會計法第四十七條規定應採平均法、定率遞減法、年數合計法、生產數量法、工作時間法或其他經主管機關核定之折舊方法為準;資產種類繁多者,得分類綜合計算之。
(五)礦產資源
依據商業會計處理準則第十九條規定,礦產資源,指蘊藏量將隨開採或其他使用方法而耗竭之天然礦產(亦即修正前之「遞耗資產」)。
1.認列方式:
應按取得、探勘及開發之成本認列。
2.衡量基礎:
應以成本減除累計折耗及累計減損後之帳面金額列示。
(六)生物資產
依據商業會計處理準則第二十條規定,生物資產,指與農業活動(包括:農、林、漁、牧業)有關具有生命之動務或植物。應依流動性區分為流動與非流動。
1.認列方式:
應按取得之成本認列。
2.衡量基礎:
應以公允價值減出售成本衡量。但取得之公允價值需耗費過當之成本或努力者,得以成本減累計減損後之帳面金額列示。
(七)無形資產
依據商業會計處理準則第二十一條規定,無形資產,指無實體形式之可辨認非貨幣性資產及商譽,包括:
1.商譽以外之無形資產:
指同時符合具有可辨認性、可被商業控制及具有未來經濟效益之資產。包括商標權、專利權、著作權及電腦軟體。若具有明確經濟效益期限者,應以合理有系統方法分期攤銷;其無明確經濟效益期限者,應每年定期進行減損測試。並揭露其攤銷期限及計算方法。
2.商譽:
指自企業合併取得之不可辨認及未單認列未來經濟上效益之無形資產。應每年定期進行減損測試。
無形資產之自行研究發展支出,除受委託研究,其成本依契約可全數收回者外,須於發生當期認列至損益。但發展支出符合資產認列條件者,得列無形資產。至於其認列方式與衡量原則如下:
1.認列方式:
應按取得之成本認列。
2.衡量基礎:
應以成本減累計攤銷及累計減損後之帳面金額列示。
(八)遞延所得稅資產
指與可減除暫時性差異、未使用課稅損失遞轉後期及未使用課稅所得稅抵減遞轉後期有關未來期間可回收所得稅金額。例如所得稅法第三十九條規定公司組織之營利事業之虧損,得於以後十年內之盈餘抵減之。故此項虧損金額乘以17%稅率後,便是遞延所得稅資產。
(九)其他非流動資產
指不能歸屬以上(二)至(八)類之非流動資產。

三、資產的減損及重估

(一)資產之減損
商業會計處理準則第二十四條規定,商業於資產負債表日應對下列資產評估是否減損現象;若資產帳面金額大於可收回之金額,應認列減損;嗣後除商譽、備供出售及以成本衡量之權益工具投資以外之資產,於以前期間所認列之減損損失。可能已不存在或減少時,資產帳面金額應予迴轉,迴轉金額應列當期利益。
1.備供出售金融資產。
2.以成本衡量之金融資產。
3.無活絡市場之債券工具投資。
4.持有至到期日金融資產。
5.採權益法之投資。
6.不動產、廠房及設備。
7.投資性之不動產。
8.無形資產。
(二)資產重估
商業會計法第五十一條規定,商業得依法令(所得稅法第六十一條授權行政院訂定之「營利事業資產重估價辦法」)規定辦理資產重估價。重估條件係物價指數上漲達資產取得時或前次重估時之物價指數達25%以上,即得以實際勿假指數上漲程度辦理資產重估價。商業會計法第五十二條規定,辦理重估或調整之資產而發生之增值,應列為未實現重估增值。經重估之資產,應按其重估後之價額入帳,自重估年度翌年起,其折舊、折耗或攤銷之計提,均應以重估價值為基礎。
商業在合併、分割、收購、解散、終止或轉讓時,其資產之計價應如何處理?依據商業會計法第五十七條規定,應就其性質,分別以公允價值、帳面金額或實際成交價格為準。至於何者應依公允價值?何者應依帳面價值?何者應依實際成交價?並未限制。

四、負債之認列方式與衡量基礎

商業會計法第五十四條第一項原則上規定,各項負債應各依其到期時應償付數額之折現值(按複利計算折現至債務發生時之到期值或終值)列計。第二項規定公司債之溢價或折價,應列為公司債加或減項。負債又分為下列幾種:
(一)流動負債
依據商業會計處理準則第二十五條,流動負債指商業預期於正常營業週期中清償之負債。主要為交易目的而持有之負債;預期於資產負債表日後十二個月內到期清償之負債。流動負債之認列及衡量如下:
1.短期借款:
指向金融機構或他人借入或透支之款項。
(1)應依借款種類註明借款性質、保證情形及利率區間,如有提供擔保品者,應揭露擔保品名稱及帳面金額。
(2)向金融機構、業主、員工、關係人及其他個人或機構之借入款項,應分別揭露。
2.應付短期票券:
指為自貨幣市場獲取資金,而委託金融機構發行之短期票券,包括應付商業本票及銀行承兌匯票等。應註明保證、承兌機構及利率,如有提供擔保品者,應揭露擔保品名稱及帳面價值。
3.透過損益按公允價值衡量之金融負債–流動:
指持有供交易目的或原始認列時被指定為透過損益按公允價值衡量之金融負債。
4.避險性之衍生金融負債:
流動:指依避險會計指定,且為有效避險工具之金融負債,應以公平價值衡量。
5.以成本衡量之金融負債–流動:
指與無活絡市場公開報價之權益工具連結,並以交付該等權益工具交割之衍生工具,其公允價值無法可靠衡量之金融負債。
6.應付票據:
指商業應付之各種票據。應注意事項:
(1)營業發生與非因營業發生之應付票據,應分別列示。
(2)金額重大之應付關係人票據,應單獨列示。
(3)已提供擔保品之應付票據者,應揭露擔保品名稱及帳面價值。
(4)存出保證用之票據,於保證之責任終止時可收回註銷者,得不列流動負債,但應揭露保證之性質及金額。
7.應付帳款:
指因賒購原物料、商品或勞務所發生之債務。應注意事項:
(1)因營業而發生與非因營業而發生之應付帳款,應分別列示。
(2)金額重大之應付關係人款項,應單獨列示。
(3)已提供擔保品之應付帳款者,應揭露擔保品名稱及帳面價值。
8.其他應付款:
指不屬於應付帳款之應付款項。如應付薪資、應付稅捐、應付股息紅利等。
9.本期所得稅負債:
指尚未支付之本期及前期所得稅。
10.預收款項:
指預為收納之各種款項,如預收銷售貨物或提供勞務之定金等。此科目應按主要類別分別列示,其有特別約定事項者並應予揭露。
11.負債準備–流動:
指不確定時點或金額之流動負債。商業因過去事件而負有現時義務,很有可能需要流出具有經濟效益之資源以清償該義務,及該義務之金額能可靠估計時,應認列之準備。例如:已經二審判決之損害賠償金額,在上訴中,預計在本年度判決確定者。
12.其他流動負債:
指不能歸屬於前述各項負債之流動負債。
以上各種流動負債中之短期借款、應付短期票券、應付票據、應付帳款及其他應付款,應以攤銷後成本衡量。但折現金額影響不大者,得以交易金額衡量。
(二)非流動負債
依據商業會計處理準則第二十六條規定,非流動負債,指不能歸屬於流動負債之各類負債。包括下類會計項目:
1.透過損益按公允價值衡量之金融資產–非流動。
2.避險之衍生金融負債–非流動。
3.以成本衡量之金融負債–非流動。
4.應付公司債:
指商業發行之債券。商業會計法第五十四條規定,應付公司債應按面額調整未攤銷溢、折價衡量之。溢價及折價應於債券流通期間內按合理有系統方法加以攤銷,作為利息費用之調整項目,亦即溢價攤銷後嗣後將使公司債減少,利息費用減少。故未攤銷之溢價應列為公司債之加項,相反的未攤銷之折價應作為公司債之減項。
5.長期借款:
指到期日在一年以上之借款。應按攤銷後成本評價,應揭露其內容、利率、到期日、擔保品名稱、帳面金額,其以外幣或按外幣兌換率折算償還者應註明外幣名稱及金額。向業主、員工及關係人借入長期款項,應分別揭露。
6.長期應付票據及款項:
指付款期間在一年以上之應付票據、應付帳款。其評價應以攤銷後成本衡量。
7.負債準備–非流動:
指不確定時點或金額之非流動負債。
8.遞延所得稅負債:
指與應課稅暫時差異有關未來期間應付所得稅。
9.其他非流動負債:
指不屬於以上八項之非流動負債。

五、權益

所謂權益,指企業全部資產減除全部負債後,其餘額屬於企業所有人者。其會計項目如下:
(一)資本(或股本)
商業會計處理準則第二十七條規定,資本係指股東繳足並向主管機關辦理登記之資本額。其應加以揭露事項如下:
1.股本種類、每股面額、額定股數、已發行股數及特別條件。
2.各類股本之權利、優先權及限制。
3.庫藏股股數,及由子公司持有之股數。
103/6/18修正之商業會計法第五十五條規定,資本以現金以外之財物抵繳者,以該項財物之公允價值為標準;無公允價值可據時,得估計之。
(二)資本公積
依據商業會計法第十三條授權經濟部訂定之商業會計處理準則第二十八條規定,資本公積,指公司因股本交易所產生之權益。並應按其性質分別列示。
(三)保留盈餘或累積虧損
商業會計處理準則第二十九條規定,保留盈餘或累積虧損,指由營業結果所產生之權益。包括下列會計項目:
1.法定盈餘公積:
指依公司法或其他相關法律規定,自盈餘中指撥之公積。
2.特別盈餘公積:
指依法令或盈餘分派之議案,自盈餘中指撥之公積,以限制股息及紅利之分派者。
3.未分配盈餘(或待彌補虧損):
指未經指撥之盈餘或未經彌補之虧損。
(四)其他權益
商業會計處理準則第三十條規定,包括下列四項:
1.備供出售金融資產未實現損益:
指備供出售金融資產依公允價值衡量產生之未實現收益或損失。
2.現金流量避險中屬有效避險部分之避險工具損益:
指現金流量避險時避險工具有效避險部分之未實現利益或損失。
3.國外營運機構財務報表換算之兌換差額:
指國外營運機構財務報表換算之兌換差額及國外營運機構淨投資之貨幣性項目交易,所產生之兌換差額。
4.未實現重估增值:
指依法令辦理資產重估價所產生之未實現重估增值。
(五)庫藏股票
商業會計處理準則第三十一條規定,庫藏股票,指公司收回已發行股票尚未再出售或註銷者。此種股票應按成本入帳,並依加權平均法計算其帳面價值,且應註明股數,列為權益之減項。
 

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