商業會計處理準則-1

商業會計處理準則-1

總則

商業會計法之沿革

商業會計法之制定及修正情形,主要有下列內容:
(一)民國37年1月7日即由當時國民政府制定公布,全文有五十條,但並未正式施行。
(二)民國40年12月31日,由總統令自民國41年1月1日起台灣省區分期施行,第一期於當年1月1日施行;第二期於民國51年1月1日施行。
(三)民國84年5月19日第三次修正,全文增加為八十條,建立現在商業會計法的基本架構。
(四)民國95年5月24日第六次修正之商業會計法,修正條文高達五十六條,刪除三條。主要修正內容多在於配合財務會計準則公報第三十四號及第三十六號內容而修正。
(五)最近一次修正為民國103年5月30日,主要在於配合國際財務會計準則(IFRS)修正。並於民國103年11月19日配合修正商業會計處理準則,自105年1日1日施行。(但商業得自願自103會計年度開始日起適用)

商業會計法修正之重點

(一)參考國際會計準則第一號「財務報表之表達」之規定,將「損益表」修正為「綜合損益表」,並修正財務報表附註之揭露事項,及調整商業會計法之下列用語:
1.將「會計科目」改為「會計項目」。
2.將「公平價值」改為「公允價值」。
3.將「業主權益」改為「權益」。
4.將「業主權益變動表」改為「權益變動表」。
5.將「帳面價值」改為「帳面金額」。
6.將「財務報表之註釋」改為「財務報告之附註」。
7.將第四章「會計科目及財務報表」改為「財務報表」。
8.將第六章「入帳基礎」改為「認列及衡量」。
(修正條文第11~13、20、22、23、27、28、29、31、41、42~47、49~53、55、57~61、65、83條)
(二)參考國際會計準則「財務報表編製及表達之架構」之規定,增訂財務報表要素、認列條件及衡量基礎之原則性規範。增訂下列四條規定
1.第二十八條之一:
資產負債表係反映商業特定日之財務狀況,其要素如下:
(1)資產:指因過去事項所產生之資源,該資源由商業控制,並預期帶來經濟效益之流入。
(2)負債:指因過去事項所產生之現時義務,預期該義務之清償,將導致經濟效益之資源流出。
(3)權益:指資產減去負債之剩餘權利。
2.第二十八條之二:
綜合損益表係反映商業報導期間之經營績效,其要素如下:
(1)收益:指報導期間經濟效益之增加,以資產流入、增值或負債減少等方式增加權益。但不含業主投資而增加之權益。
(2)費損:指報導期間經濟效益之減少,以資產流出、消耗或負債增加等方式減少權益。但不含分配給業主而減少之權益。
3.第四十一條之一:
資產、負債、權益、收益及費損,應符合下列條件,始得認列為資產負債表或綜合損益表之會計項目:
(1)未來經濟效益很有可能流入或流出商業。
(2)項目金額能可靠衡量。
4.第四十一條之二:
商業在決定財務報表之會計項目金額時,應視實際情形,選擇適當之衡量基礎,包括歷史成本、公允價值、淨變現價值或其他衡量基礎。
(三)配合商業會計法修正後就會計準則僅作原則性規範,修正第12條會計制度之訂定、第27條會計項目分類、第43條存貨成本之計算方法、第47條固定資產折舊之方法並刪除第63條準備之認列。
(四)修正第65條規定決算辦妥期間必要時,由原來規定可延長「一個半月」改為「二個半月」。
(五)規定本次修正自民國105年1月1日起施行。但商業得自願提前於103年度適用之。

商業會計處理準則修正重點

(一)修正會計專業名詞,將「會計科目」改為「會計項目」;將「損益表」改為「綜合損益表」。
(二)修正資產及負債分類方式,以流動及非流動分別表達。
(三)修正短期性投資的會計項目,把避險性金融資產列入短期性投資項下。
(四)修正應收票據及應收帳款應以攤銷後成本衡量。
(五)將固定資產的項目直接以「投資性不動產」及「不動產、廠房、設備」定義及規範。
(六)將遞耗資產直接以「礦產資源」及「生物資產」定義及規範。
(七)增訂資產減損之認列及迴轉之衡量規定。
(八)將其他權益部分,修正為「備供出售金融資產未實現損益」、「現金流量避險中屬於有效避險部分之避險工具損益」、「國外營運機構財務報表換算差額」及「未實現重估增值」。
(九)規定本次修正自民國105年1月1日起施行。但商業得自願提前於103年度適用之。

商業會計法之內容

現行商業會計法共分為十章有八十六條,其各章所規定之主要內容如下:
(一)第一章 總則
規定商業會計法之適用對象及事務、主辦會計人員之任免、會計年度、記帳本位、記載文字、會計基礎、會計事項及其他各章應共同遵守的原理原則。
(二)第二章 會計憑證
規定會計憑證的種類、會計憑證的作成及未取得會計憑證之處理等。
(三)第三章 會計帳簿
規定會計帳簿之分類及會計帳簿之設置、記錄、編號等。
(四)第四章 財務報表
規定財務報表之種類及必要註釋事項等。
(五)第五章 會計事務處理程序
規定記錄之依據、登帳期限、憑證之繕製及編號、以及保存期限。
(六)第六章 認列及衡量
規定資產成本之估價、期末存貨之計算方法、折舊性資產之折舊方法、資產重估、商業合併解散終止或轉讓之資產估價。
(七)第七章 損益計算
規定商業純益或純損之計算及損益之可認列及不可認列項目等。
(八)第八章 決算及審核
規定決算報表、合併辦理決算、會計人員責任之解除等。
(九)第九章 罰則
規定商業負責人及主辦或經辦會計人員違反商業會計法規定之制裁。
(十)第十章 附則
規定小規模之合夥或獨資商業,得不適用,商業會計法之規定及商業會計法自公布日施行。
又者,商業會計法第十三條及第四十條另外授權中央主管機關訂定「商業會計處理準則」及「商業使用電子方式處理會計資料辦法」,針對會計憑證、會計項目、會計帳簿及財務報表之名稱、格式及財務報表編製方法等,均有補充規定,法學上稱為法規命令或授權命令;學理上稱為商業會計法之子法。

商業會計法之立法宗旨

商業會計法立法宗旨或制定目的,雖未在條文中載明,但就當年制定的目的及規定的內容觀之,至少有下列二項:
(一)提升會計資訊的品質
會計資訊具有「公共財」之特性,為確保商業在會計資訊上具有可靠性,故立法加以規範。
(二)杜絕兩套帳及作假帳的歪風
為貫徹以財務會計為導向,強調申報所得稅時,各項所得計算不得影響帳面金額,且對不實記載、偽造變造者予以處罰,以建立一套帳價值觀。

商業會計法之適用對象及事務

商業會計法顧名思義,係以規範商業會計事務處理為主要內容之法律。商業會計法第一條即規定:「商業會計事務之處理,依本法之規定;公營事業會計事務之處理除其他法律另有規定者外,適用本法之規定」。可知商業會計法之適用對象及事務如下:
(一)商業會計法適用對象
商業會計法係以「商業」為對象。所謂商業,係以設立目的來規範,依據商業會計法第二條第一項規定:「本法所稱商業,謂以營利為目的之事業,其範圍依商業登記法、公司法及其他法律之規定」。故包括下列範圍
1.商業登記法第三條規定之商業:
指以營利為目的,以獨資或合夥方式經營之事業。包括各種工、商、農、林、漁、牧、礦冶等業務的獨資及合夥之營利事業。
2.公司法第二條規定之商業,指下列四種公司:
(1)無限公司:
指二人以上股東所組織,股東對公司債務負無限連帶清償責任之公司。
(2)有限公司:
由一人以上股東所組織,就其出資額為限,對公司負其責任之公司。
(3)兩合公司:
指一人以上無限責任股東,與一人以上有限責任股東所組織,其無限責任股東對公司債務負連帶無限清償責任;有限責任股東就其出資額為限,對公司負其責任之公司。
(4)股份有限公司:
指二人以上股東或政府、法人股東一人以上所組織,全部資本分為股份;股東就其所認股份,對公司負其責任之公司。
3.其他法律規定之商業:
其他法律規定以營利為目之事業亦屬商業會計法所規範之對象,例如:銀行法第二十條規定之各類銀行(商業銀行、專業銀行、信託投資公司),不論其是否為公司組織(合作金庫、中央信託局均非以公司型態組成)均屬之。 
4.公營事業:
公營事業依據大法官會議第八號解釋,係政府持有股份超過50%政府出資經營的事業機構,例如:台灣銀行、中華郵政公司、中國鋼鐵公司、台灣中油公司、台灣電力公司……等等,因其性質較為特殊,不僅以營利為目的,尚且兼具社會公益與政策任務,所受之法令規範亦較為嚴格(例如:受預算法、會計法、決算法、審計法之監督),因此有關會計事務處理,若其他法律有特別規定者,仍應優先適用,惟為期公、民營事業之會計處理趨於一致,建立完整之財務會計資訊資料,復規定其他法律未為規定者,應適用商業會計法之規定。
倒過來說,到底那些事業不適用商業會計法規定呢?依據商業會計法第二條及第八十二條規定,有下列二者:
1.非以營利為目的之事業:
商業會計法第二條開宗明義規定,「商業」為以營利為目的之事業,故不以營利為目的之事業,諸如:政府公務機關、財團法人(基金會、私立學校、孤兒院、養老院、教堂、寺廟…等)、公益社團法人(青商會、扶輪社、獅子會…)、中間社團(公會、協會、工會、同學會、校友會…等)均不必適用商業會計法。亦即現在許多寺廟附設有靈骨塔若不計算利潤者,均不適用商業會計法規定。
2.小規模獨資或合夥事業:
基於「成本效益原則」,商業會計法第八十二條第一項規定:「小規模之合夥或獨資商業,得不適用本法之規定」。所謂小規模之合夥或獨資商業,主要係依據營業稅法及所得稅法規定界定,就現行營業稅法其施行細則第九條規定:「本法所稱小規模營業人,為規模狹小、交易零星、每月銷售量未達使用統一發票標準而按查定課徵營業稅之營業人」;故小規模獨資及合夥必須具備下列三個條件:
(1)必須規模狹小、交易零星。
(2)必須平均每個月銷售量未達使用統一發票標準(新台幣二十萬元)。已申請使用統一發票者,即非屬小規模商業。
(3)必須營業稅採用查定課徵方式(每三個月由稅捐稽徵機關依據查定資料發單通知繳納一次)。
但小規模獨資及合夥事業,雖符合上述條件,但其未屬於營業稅法所規定之「小規模營業人」,仍應適用商業會計法之規定者,有下列幾類:
(1)典當業。
(2)特種飲食業。
3.公開發行股票公司特別規定事項:
證券交易法第十四條第二項規定,財務報告之內容、適用範圍、作業程序、編製及其他應遵行事項之財務報告編製準則,由主管機關(金融監督管理委員會)定之,不適用商業會計法第四章、第六章及第七章之規定。
(二)商業會計法之適用事務
商業會計法適用之事務,顧名思義係以「會計事務」為限。所謂會計事務,依商業會計法第二條第二項規定:「商業會計事務之處理,係指商業從事會計事項之辨認、衡量、記載、分類、彙總,及據以編製財務報表」。
辨認:指決定企業活動中何者應列入會計紀錄之謂。
衡量:指會計紀錄時,應給予適當的金額評價之謂。
記載:指將會計事項按照發生次序有系統之記載之謂。
分類:指將已紀錄之會計加以事項按性質不同予以區分之謂。
彙總:指將已分類的會計資料在編表前彙計總數之謂。
     辨認:指決定企業活動中何者應列入會計紀錄之謂。
     衡量:指會計紀錄時,應給予適當的金額評價之謂。
     記載:指將會計事項按照發生次序有系統之記載之謂。
     分類:指將已紀錄之會計加以事項按性質不同予以區分之謂。
     彙總:指將已分類的會計資料在編表前彙計總數之謂。
從而可知商業會計法所規定的會計事務,係從會計事項的辨認、衡量開始,止於財務報表編製,並不包括會計資訊之蒐集、分發及審核、承認。例如:下列行為不屬於商業會計法規定之會計事務範疇:
1.辨認前的行為,如:
(1)加油站之加油工為客戶加油後開立統一發票。
(2)商業驗收員開立驗收通過清單。
2.編表後的行為,如:
(1)會計師受商業委託查核財務報表。
(2)監察人審核財務報表。
(3)股東會承認財務報表。
(4)商業負責人備置財務報表。
(5)利害關係人要求查閱財務報表。
(6)檢查員檢查商業之會計帳簿、報表及憑證。

商業會計法之性質

商業會計法有謂是商業會計界之「憲法」,但本質上具有下列的性質:
(一)公法
違反強制規定內容者,有刑法及行政法之處罰。
(二)商事法
規定內容屬於「商業」從事會計事務之規範。
(三)經濟行政法
以經濟部為商業會計法的主管機關。
(四)程序法兼實體法
以規定會計的處理程序為原則,以實質權利義務為輔。
(五)會計資訊的普通法
就商業會計法所規範之「會計資訊」而言,則為商事法中之普通法。因此其他法律對「會計資訊」若有特別規定者,基於「特別法優於普通法」之原則,均優於商業會計法而適用。
「法律」屬於原則性之人類生活規範,貴在簡明扼要,故許多技術性及細節性內容,多授權主管機關以「法規命令」(通常稱之為:規程、規則、細則、準則、辦法、標準或綱要)來訂定,此種「法規命令」基於中華民國憲法第一百七十二條規定「命令不得抵觸憲法及法律」之基本法則,應於法律未規定之事項,方能適用。惟仍應適用「特別命令優於普通命令」之法理。
「法令」條文有限,修正程序繁瑣,有時亦難適用瞬息萬變之社會環境,若法令未規定的事項,應依據民法第一條:「民事,法律所未規定,依習慣,無習慣者,依法理」之順序。財團法人中華民國會計研究發展基金會所訂定的「財務會計準則公報」,屬一般商業個體處理會計事務之慣例(習慣),須排在法令之後適用,故商業會計處理準則第二條規定:「商業會計事務之處理,應依本法、本準則及有關法令處理,其未規定者,依照一般公認會計原則辦理」。
因此,現行公司法、證券交易法、商業會計法、商業會計處理準則、財務會計準則公報、證券發行人財務報告編製準則對於「會計資訊」均有規定,其所規定之內容倘有不同者,其適用之優先順序如下:
(一)公開發行公司衡量會計資訊之適用順序
1.證券交易法:
證券交易法是公開發行公司優先適用之法律,其所規定之會計資訊應最優先適用。
2.公司法:
公司法為規定公司組織之基本商事法,其有關會計資訊之規定,對公開發行公司言,若證券交易法未規定者,應優先適用公司法。
3.商業會計法:
商業會計法是針對各種商業組織之會計資訊加以規範之法律,本質上是會計資訊之普通法,故公開發行公司之會計資訊事項,證券交易法及公司法所未規定者,應適用商業會計法之規定。
4.證券發行人財務報告編製準則:
證券發行人財務報告編製準則依據證券交易法第十四條規定,授權主管機關所訂定之法規命令,故對公開發行公司之會計資訊言,若以上三種法律未為規定之事項,應適用證券發行人財務報告編製準則。
5.商業會計處理準則:
商業會計處理準則係依據商業會計法第十三條授權主管機關訂定之行政命令。故對公開發行公司言,若法律及證券發行人財務報告編製準則未規定之會計資訊,則應適用商業會計處理準則。
6.財務會計準則公報:
財務會計準則係民間會計研究發展基金會所編製,僅屬於民間習慣法之性質,故須以上法律或命令對會計資訊未為規定者,方能適用。
(二)不公開發行公司衡量會計資訊之適用順序
1.公司法:
公司法為規定公司組織之基本商事法,其有關會計資訊之規定,對不公開發行公司言,因不適用證券交易法規定,故應優先適用公司法。
2.商業會計法:
商業會計法是針對各種商業組織之會計資訊加以規範之法律,本質上是會計資訊之普通法,故不公開發行公司之會計資訊事項,公司法所未規定者,應適用商業會計法之規定。
3.商業會計處理準則:
商業會計處理準則係依據商業會計法第十三條授權主管機關訂定之法規命令,故對不公開發行公司應予適用。
4.財務會計準則公報:
財務會計準則係民間會計研究發展基金會所編製,僅屬於民間習慣法之性質,故須以上法律或命令對會計資訊未為規定者,方能適用。
(三)非公司組織之商業衡量會計資訊之優先順序
1.商業會計法:
商業會計法是針對各種商業組織之會計資訊加以規範之法律,本質上是會計資訊之普通法,故非公司之商業,其會計資訊事項,既不適用公司法,也不適用證券交易法,應優先適用商業會計法之規定。
2.商業會計處理準則:
商業會計處理準則係依據商業會計法第十三條授權主管機關訂定之法規命令,故對非公司之商業言,若商業會計法未規定之會計資訊,則應適用商業會計處理準則。
3.財務會計準則公報:
財務會計準則係民間會計研究發展基金會所編製,僅屬於民間習慣法之性質,故須以上法律或命令對會計資訊未為規定者,方能適用。
以上係商業適用法令及習慣之優先順序,倘財務會計準則公報亦無規定者,則必須依據「法理」所謂法理,就是社會公平及正義的共識,目前中央主管機關(87)商字第87217988號函釋規定,有下列各項,其順序如下:
(一)財務會計準則公報之解釋。
(二)國際會計原則。
(三)會計學原理。
(四)權威性機構發布之會計文獻。

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